股权转让中税务稽查重点关注的28类情形/贾蒙蒙、王自香

股权转让问题是税务稽查的重点，随着金税系统的不断完善，税收大数据的精准分析，税务监管越来越严，股权转让的税收风险不容小觑。本文梳理了税务稽查中重点关注的9类28种情形，以供参考。

01转让价格低于对应净资产

股权转让价格决定着股权转让方是否需要缴纳个人所得税及个人所得税的数额，因此，如何合理确定股权转让价格是纳税人和税务机关都特别关注的。实践中，经常遇到1元或者0元转让股权，如果低于净资产价格转让股权需要具有正当理由，否则税务机关有权核定股权转让价格。    

（一）平价或者0元转让股权

股权转让中，转让方和受让方基于某种经济利益的考虑，会安排交易价格低于净资产。但根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>》（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称67号公告）第十三条的规定：“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。”也就是说，只有符合上述四种情形时，税务机关才认可股权转让价格低于净资产价格进行转让，并按照该价格进行计算纳税。

（二）非正常价格转让股权

对于非上市公司，由于其价格不具有公允性，为了保证国家税款不流失，67号公告从税法上确认了股权转让的正常价格，即比照净资产法或者类比法取得股权交易价格，如果股权转让价格低于净资产，则被认定为非正常价格，税务机关可以按照净资产法核定征收。

02转增股本或者送红股不申报

转增资本或者送股，都导致注册资本增加，对公司股东来说，虽然仅是所有者权益内部项目发生变动，但是从税法上不同项目与纳税密切相关，转增股本或者送红股股东需要缴纳个人所得税。

（三）盈余公积转增股本未依法申报个税

盈余公积系企业从税后利润中提出的法定公积金和任意公积金，公司将盈余公积转增股本，其实质为公司将盈余公积向股东分配了股息、红利，股东再以分配的股息、红利增加注册资本。因此对向股东分配股息、红利，应当征收个人所得税，并由公司代扣代缴。

（四）资本公积转增股本未依法申报个税

《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）规定：“二、关于转增股本 （一）非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。”

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）规定：“一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”

根据上述两个文件，对股份制企业用资本公积转增资本，不征收个人所得税，而对非股份制公司用资本公积转增资本，则需要按照股息、红利缴纳个人所得说。企业在转增资本时，根据企业类型，准确理解文件规定，降低税收风险。

（五）未分配利润转增股本未依法申报个税

根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）的规定，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

未分配利润转增股本相当于先将未分配利润分配至股东，股东再用于增加注册资本，因此对未分配利润转增股本，需要按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。如果符合中小高新技术企业，则根据《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号）可以享受在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳。

03掩盖股权交易实质不交或少交税款

（六）签订阴阳合同隐瞒转让价格

通过签订阴阳合同，逃避缴纳税款，已被认定为以合法形式掩盖非法目的，导致合同被认定为无效，从税法上也否定该交易价格，甚至并定性为偷税，将面临被税务机关追缴税款、滞纳金，并处0.5-5倍罚款的行政处罚，情节严重还可能引发刑事风险。

（七）通过股权转让实现大额房地产交易

以股权转让方式被认定为房地产交易的情形，国家税务总局曾经出台了3个批复，且已有部分地区，如湖南，浙江通过地方性规范文件或者司法判例的形式认定实质构成房地产交易，并按照房地产交易的形式征收税款。因此，纳税人如有此情形，应积极主动与税务机关沟通，尽早防范税务风险。

（八）通过增减、减资变相实现转让股权

自然人增资、减资本不属于股权转让，但如果增资、减资价格不公允，会导致原股东持有公司的净资产的变动，从而实现了与股权转让相同的效果。因此，个人对通过增资、减资获得的利益按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。

（九）通过合伙企业核定征收降低税负

自然人股权转让适用20%的比例税率，合伙企业部分地区有核定征收政策，通常核定征收的税率会比较低，因此，通过合伙企业核定征收可以降低税率。《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 国家税务总局公告2021年第41号），明确从2022年1月1日起，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税。也就是说，涉及转让权益性投资的合伙企业不得再适用核定征收的方式。

（十）利用税收洼地享受低税率

近年来，税务机关加大对利用税收洼地政策避税的查处，不断爆出利用洼地政策的企业和自然人被要求补缴税款、滞纳金，甚至被认定为偷税处以罚款的情形，情节严重将面临刑事风险。因此，企业应从长远利益考虑，不能追求短期的税款利益，不恰当利用洼地政策为企业发展埋下隐患。

（十一）“股转债”属于股权转让行为，但签订其他类型合同，规避个税

股权转为债权，实质为股权转让行为，应按照股权转让计算缴纳个人所得税。但通过签订其他合同，如借款合同，冲抵债务，可以实现不缴纳个人所得税。

04虚假申报或者不申报

纳税人、扣缴义务人应当如实申报缴纳税款或者扣缴税款，未申报或者虚假申报少缴纳税款会被追缴税款、滞纳金甚至被处以罚款。

（十二）通过提供虚假亏损财务报表以降低税负

纳税人申报税款需要提供财务报表，如果虚假申报亏损财务报表以降低税负，则构成虚假申报税款，易被认定为偷税，会被追缴税款、滞纳金，甚至被处以05-5倍的罚款，情节严重的可追究其刑事责任。

（十三）自然人转让股权按未依法申报

股权转让中出让方是个人所得税的纳税义务人，应当进行纳税申报。如果其未进行纳税申报，将或者少申报收入易被认定偷税，从而具有被要求补缴税款、滞纳金并被处以罚款的风险。如果未按照税务机关要求的期限缴纳税款、滞纳金和罚款，可能面临被追究刑事责任的风险。

《个人所得税法》第十五条：……个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。也就是说个人办理股权转让，需要先缴纳税款，然后再办理市场主体登记变更，目前，北京、上海、深圳、广州、天津、湖南、广西等地相继制发公告，要求办理股权转让登记前，先办理纳税申报。可堵塞股权转让未进行纳税申报的监管漏洞。

（十四）个人非货币资产转让所得未依法申报

《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

05转让行为完成未申报

（十五）自然人股权转让完成后又退回股权未申报个税

《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）规定，（1）股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。（2）股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

但也有司法判例[(2018）苏1302行初191号]认定，基础合同与补充合同作为统一整体考虑，以交易的完整性进行税款计算，与股权是否进行变更登记无关。故纳税人如遇此情形，应当积极与税务机关沟通，维护自身合法权益。

（十六）股权转让协议生效并完成变更后，尚未取得全部转让款未依法纳税

根据67号公告第二十条：“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”因此，根据该规定，合同生效或者股权变更后，纳税义务已经发生，应当缴纳税款。

根据《个人所得税法》第二条第二款：“居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。”纳税人取得所得时缴纳税款，对于尚未取得的所得，不缴纳个人所得税。

因此，对于合同约定有付款期限，在付款期前未取得所得时，可以向税务机关争取暂不缴纳个人所得税。

（十七）因撤资从被投资企业取得的款项属于个人应税收入未依法申报

自然人股东减资时，若取得的收入高于其原始出资额的，由该自然人股东按20%的税率依法缴纳个人所得税；若取得的收入低于或等于其出资额的，该自然人股东不需要缴纳个人所得税，不用申报。

《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局2011年第41号公告）规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费。”

06受让方或受赠方未扣缴个税

（十八）自然人股权转让中受让方未依法履行扣缴个税义务

67号公告第五条，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下罚款。股权转让中受让方即便为自然人也有代扣代缴税款义务。

（十九）自然人股权赠送未依法履行扣缴个税义务

根据67号公告：股权转让收入应当按照公平交易原则确定。第十一条第一款：申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。第十三条第二款：视为有正当理由的情形之一：继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。因此，将股权无偿赠与给能提供具有法律效力身份关系证明的子女，属于有正当理由情形，转让方不需缴纳个人所得税。如果是无正当理由就需要缴税的，虽然无偿转让，税务机关可以依法核定股权转让收入，扣除股权计税成本以及股权转让相关的印花税等税费后的余额为股权转让应纳税所得额，按照20%税率计算缴纳个人所得税 。根据67号公告第五条规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。因此，股权赠与方为纳税义务人。

07低报收入、高报成本

（二十）股权转让中与股权转让有关的违约金未计入股权转让收入

67号公告第七条规定，股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。第八条　转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。因此，股权转让中取得的各种收入均应计入收入总额。

（二十一）股权转让成本确认不实

67号公告第十五条规定，个人转让股权的原值依照以下方法确认：（一）以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；（二）以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；（三）通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；（四）被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；（五）除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

（二十二）转让大额不动产时，虚构资产评估报告，降低转让标的价值，减少所得税

67号公告规定，被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

税务机关对于纳税人提交的不动产价值评估结果与企业实际经营情况、资产情况不相符合。同时，与同类企业的可比价格相比也明显较低。因此，税务机关认定纳税人提供的资产评估价格偏低，要求股权转让交易双方聘请具有法定资质的中介机构，对企业净资产公允价值进行再次评估。

08转让高溢价、高盈利资产

（二十三）转让企业盈利净资产较大

盈利资产较大的企业，转让股权对应的增值亦较大，作为重点税源，税务机关也会加大监管。

（二十四）转让被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%

上述资产一般价值较大，且具有较大增值空间，导致账面价值与市场价值存在较大差异，为堵塞税款流失，对上述资产占比超过20%时，要求对资产进行评估，按照评估值确定股权转让价格。

09其他非正常转让行为

（二十五）频繁转让

67号公告第二十五条规定，税务机关应当建立股权转让个人所得税电子台账，将个人股东的相关信息录入征管信息系统，强化对每次股权转让间股权转让收入和股权原值的逻辑审核，对股权转让实施链条式动态管理。随着金税系统的不断完善，个人股权转让信息通过大数据分析，自动推送风险，对频繁多次交易行为，将被识别并作为税务稽查的重点对象。

（二十六）企业承担个人股东转让个税、印花税汇算清缴时未纳税调整

根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定及《中华人民共和国税收征收管理法》第八条的规定，个人转让的股权属于财产转让所得，理应缴纳个人所得税。同时，根据《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定：个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。

（二十七）代持股，股权转让税负承担主体的风险

目前绝大多数税务机关都将名义持有人，即股权代持关系中的受托人作为股权转让行为的纳税义务人，而不向将事实上股权持有人（委托人）征税。例如宁波地方税务局在其官方对于企业所得税热点政策的问答中这么解释：“纳税人用法律许可或不禁止的方式代持的股份发证转让的，扔应按照纳税人名义上采用的具体方式所对应的纳税义务进行纳税，股份依法登记的形式所有人为纳税人”。

（二十八）股权转让中纳税地点不合法

67号公告第十九条规定，个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。第五条，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。股权转让由股权受让方向被投资企业所在地的税务缴纳税款。

律师简介

贾蒙蒙  律师

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北京影视娱乐法学会财税委员会委员，深耕涉税法律服务领域近十年，擅长税务风险防范与化解。贾蒙蒙律师曾为北京市税务系统法律顾问团队成员，拥有为税务机关、纳税人提供涉税法律服务的双向经验。能够为纳税人提供税务自查、税务稽查应对、税务争议解决、税法咨询、涉税刑事案件代理的法律服务。

王自香  律师

电话:180 1001 2215

邮箱：wzxucas@163.com

北京市企业法治与发展研究会研究员，法学硕士，政府机关工作多年，现从事税务律师工作。主要业务为税务咨询、税务规划、税务风险管控及税务稽查应对、税务复议、税务行政诉讼、税务刑事案件和民商事争议等。